1. Giriş
Küresel ekonomide sermaye, hizmet ve dijital değer üretimi sınır aşan biçimde örgütlenmekte; yatırım, lisanslama, grup içi hizmetler, finansman ve e-ticaret gibi işlemler çok katmanlı tedarik zincirlerinde gerçekleşmektedir. Bu dönüşüm, devletlerin vergilendirme yetkilerini iki ana bağlama noktasında yoğunlaştırır: mukimlik (ikametgâh/yerleşiklik/kanuni-iş merkezi) ve kaynak (gelirin elde edildiği ülke). Aynı gelir üzerinde iki ülkenin de vergilendirme iddiasında bulunması ise klasik çifte vergilendirme problemidir.
Çifte vergilendirme, yalnızca ekonomik etkinliği azaltan bir mali yük değil; aynı zamanda öngörülebilirliği zayıflatan, yatırım kararlarını çarpıtan ve mükelleflerin sınır aşan faaliyetlerini caydıran bir “hukuki belirsizlik” alanıdır. Bu nedenle ÇVÖA’lar, vergilendirme yetkisini paylaştıran, çifte vergilendirmeyi önleyen ve uyuşmazlıkları diplomatik/idarî kanallar üzerinden çözmeyi hedefleyen temel enstrümanlardır.
Türkiye bakımından mesele, iç hukuktaki mükellefiyet bağları (ör. GVK md.4 yerleşiklik; KVK md.3 tam/dar mükellefiyet; VUK md.156 işyeri tanımı) ile ÇVÖA’ların “mukim”, “işyeri”, “temettü/faiz/royalti”, “ticari kazanç” gibi kategori ve bağlama noktalarının birlikte işletilmesinden doğar. Danıştay kararları, iç hukuk kavramları ile anlaşma kavramları arasında kriter farklılıkları bulunabileceğini vurgulamakta; uyuşmazlık çözümünde anlaşma hükümlerinin rolünü özellikle öne çıkarmaktadır (bkz. Danıştay 4. Daire 2022/6101;2022/3594).
2. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Hukuki Niteliği ve Kapsamı
2.1. OECD Modeli ve BM Modeli: Yapısal Benzerlikler, Politik Farklılıklar
ÇVÖA mimarisi büyük ölçüde iki modele dayanır: OECD Model Vergi Anlaşması ve Birleşmiş Milletler (BM) Modeli. Her iki modelin de iskeleti benzerdir: kapsam (kişiler/vergiler), tanımlar (mukim, işyeri), gelir maddeleri (ticari kazanç, temettü, faiz, gayrimaddi hak bedelleri vb.), çifte vergilendirmenin önlenmesi (istisna veya mahsup yöntemi), ayrımcılık yasağı, karşılıklı anlaşma usulü (MAP) ve bilgi değişimi/yardımlaşma hükümleri.
Farklılıklar ise esasen kaynak ülke – mukim ülke dengesi üzerindedir. OECD Modeli, tarihsel olarak sermaye ihraç eden ülkelerin yaklaşımına daha yakın olduğundan, ticari kazançta “işyeri” eşiğini (PE threshold) güçlü tutarak kaynak ülke vergilemesini nispeten sınırlar; buna karşılık BM Modeli, gelişmekte olan ülkelerin kaynak ülkede vergileme taleplerini daha geniş tanıma eğilimindedir. Bu fark, özellikle hizmet gelirleri, teknik hizmetler, inşaat işyeri süreleri ve bazı stopaj oranlarında pratik sonuçlar doğurur.
Danıştay 4. Daire’nin 2023 tarihli kararında, OECD’nin model anlaşma oluşturma fonksiyonuna açıkça atıf yapılması da (2023/244 E.,2023/3104 K.) Türk yargısının ÇVÖA yorumunda “model yaklaşım”ın arka planını dikkate alabildiğini göstermektedir.
2.2. Türkiye’nin ÇVÖA’ları: Genel Yapı ve Türk Hukukundaki Yeri
Türkiye’nin akdettiği ÇVÖA’lar, tipik olarak OECD/BM çizgisinde, “gelir unsuru bazlı” vergileme yetkisi dağıtımı yapar. İç hukuk bakımından iki kritik sonuç ortaya çıkar:
- ÇVÖA’lar vergileme yetkisini dağıtır; doğrudan vergi ihdas etmez.
ÇVÖA Genel Tebliği (Seri No:4), bu noktayı açıklar: Türkiye anlaşmadan bir vergileme yetkisi elde etse bile, bunun iç hukukta bir karşılığının bulunması gerekir; anlaşma tek başına “vergi koyma” yetkisi yaratmaz. - ÇVÖA’nın uygulanmasında şekli/ispati şartlar önemlidir.
Özellikle “mukimlik belgesi” ibrazı, stopaj oranının anlaşmaya göre düşürülmesi veya istisna uygulanması için temel araçtır. GVK Genel Tebliği (Seri No:257) bu mekanizmayı pratikleştirir: belge yoksa iç mevzuat oranları uygulanır; sonradan ibrazla iade süreci gündeme gelebilir.
Bu çerçevede ÇVÖA’ların Türk hukukundaki yeri, yalnızca bir “uluslararası metin” olmaktan öte, vergi idaresi işlemlerini ve yargısal denetimi doğrudan etkileyen bir normatif referans noktasıdır. Danıştay’ın 2022 tarihli kararlarında, ÇVÖA ile iç hukuk arasında kriter farklılığı olduğunda anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerektiği yönündeki vurgu, uygulamada ÇVÖA’ların “uyuşmazlık çözücü” rolünü güçlendirmektedir. (Danıştay 4. Daire 2022/6101;2022/3594).
3. Uluslararası Vergi Uyuşmazlıkları ve Çözüm Yolları
Uluslararası vergi uyuşmazlıkları, çoğu zaman üç katmanda ortaya çıkar: (i) nitelendirme (gelirin temettü mü, hizmet bedeli mi, royalti mi olduğu), (ii) bağlama noktası (işyeri var mı, gelir Türkiye’de mi elde edildi) ve (iii) yöntem (stopaj oranı, mahsup/istisna, transfer fiyatlandırması düzeltmeleri). Çözüm yolları da buna paralel çok katmanlıdır.
3.1. Karşılıklı Anlaşma Usulü (MAP): Türkiye’de Kanuni Çerçeve ve İşlev
MAP, ÇVÖA’ların klasik uyuşmazlık çözüm yöntemidir: mükellef, anlaşmaya aykırı vergilendirme iddiasıyla yetkili makama başvurur; iki devletin yetkili makamları anlaşmaya uygun bir çözüm bulmaya çalışır.
Türkiye’de MAP,2021 tarihli düzenlemeyle VUK’a açık hükümlerle taşınmıştır:
- VUK Ek Madde 14, MAP’e başvuru hakkını, süresini ve başvurunun kapsamını düzenler.- VUK Ek Madde 15, MAP başvurusunun yargısal dava açma süresini durdurma etkisini ve ret/anlaşamama halinde kalan sürede dava açılabileceğini düzenler.
Bu iki düzenleme, uluslararası vergi uyuşmazlıklarının çözümünde “idari-diplomatik kanal” ile “yargısal denetim” arasındaki ilişkiyi kurumsallaştırır. Bu da özellikle stopaj uyuşmazlıklarında, mukimlik/beneficial owner tartışmalarında ve transfer fiyatlandırması düzeltmelerinde kritik hale gelir.
3.2. Tahkim Mekanizmaları
Bazı ÇVÖA’lar MAP sonunda çözüm çıkmazsa tahkime gidilebilmesini öngörebilir. Tahkim, vergilendirme yetkisinin egemenlik boyutu nedeniyle her hukuk düzeninde aynı derecede benimsenmiş değildir; ancak özellikle büyük ölçekli grup içi işlemler ve çifte vergilendirme riskinin yüksek olduğu hallerde, tahkim “nihai çözüm” olanağı olarak önem kazanır.
Bu makalede, Apilex verisinde uluslararası tahkim kararlarına ilişkin doğrudan bir içtihat dokümanı bulunmadığından, tahkimin teorik rolü açıklanmakla sınırlı tutulmuştur; Türkiye pratiğinde ise MAP’in VUK Ek 14-15 ile güçlendirilmiş olması özellikle vurgulanmalıdır.
3.3. Uluslararası Yargı Organları ve Ulusal Mahkemeler: Yetki ve Sınır
AB hukukunda Avrupa Adalet Divanı (AAD) içtihadı, ayrımcılık yasağı ve temel özgürlükler üzerinden vergi uyuşmazlıklarını şekillendirebilmektedir. Türkiye açısından AAD doğrudan bir “üst vergi mahkemesi” değildir; ancak mukayeseli hukuk bakımından kavramsal etkisi önemlidir.
Türkiye’de ise vergi uyuşmazlıklarının yargısal çözümü, idari yargının görev alanındadır. İYUK md.2, iptal ve tam yargı davalarının çerçevesini belirleyerek idari işlemlerin hukuka uygunluğunun denetimini tarif eder. ÇVÖA uyuşmazlıklarının önemli kısmı, vergi tarhiyatı/stopaj uygulaması gibi idari işlemlerin hukuka uygunluğu denetimi şeklinde yargıya taşınır.
4. Emsal Kararlar Işığında Değerlendirmeler
Bu bölümde, Apilex içtihat setinde yer alan Danıştay 4. Daire kararları ekseninde, ÇVÖA yorumunda öne çıkan temaları sistematik olarak ele alacağım.
(Not: Kullanıcı talebinde Yargıtay ve uluslararası tahkim kararları da istenmiştir; ancak sağlanan içtihat havuzunda Yargıtay/tahkim kararları yer almadığından, bu makalede yalnızca mevcut Danıştay içtihatları emsal karar analizi olarak kullanılmaktadır.)
4.1. “Mukimlik” ve İç Hukuk – Anlaşma Kriterlerinin Ayrışması
GVK md.4, gerçek kişilerde Türkiye’de yerleşmiş sayılma ölçütünü ikametgâh ve 6 aydan fazla oturma gibi kriterlerle belirler. KVK md.3 ise kurumlar için kanuni merkez/iş merkezi kriterini esas alır. Buna karşılık ÇVÖA’larda “mukim” tanımı, anlaşmanın amaç ve sistematiği içinde, çoğu zaman “tam mükellefiyet esasında dünya gelirleri üzerinden vergilendirilme” bağlantısıyla kurulur.
Danıştay 4. Daire,2022 tarihli kararlarında, iç hukuk ile ÇVÖA’da esas alınan kriterler ve bu kriterlere yüklenen anlamlar arasında farklılık bulunabileceğini açıkça ifade etmektedir. Bu yaklaşım, uygulamada iki sonuç doğurur:
- Nitelendirme ve bağlama noktası tartışmalarında anlaşma kavramları özerk önem kazanır.
- Mükellef hakları (ör. mülkiyet hakkı bağlantılı) boyutuyla ÇVÖA’nın uygulanması, hukuki güvenlik aracına dönüşür.
Bu çizgi, ÇVÖA’nın yalnızca “oran düşürücü” bir metin değil, aynı zamanda idarenin vergileme yetkisini sınırlayan bir normlar bütünü olduğunu pekiştirir.
4.2. “İşyeri / Daimi Temsilci / Sabit Yer” Kavramı: Kaynak Ülkede Vergilemenin Eşiği
Uluslararası vergi uyuşmazlıklarında en kritik eşiklerden biri “işyeri”dir; zira ticari kazançlarda kaynak ülkenin vergileme yetkisi çoğu anlaşmada işyerinin varlığına bağlanır.
Türkiye iç hukukunda VUK md.156 “işyeri”ni oldukça geniş örneklerle tanımlar. KVK md.3/3-a da dar mükellef kurumların Türkiye’de işyeri veya daimi temsilci bulundurması halinde ticari kazançlarının Türkiye’de elde edildiğini düzenler. ÇVÖA’larda ise “işyeri” genellikle sabit bir yer, süreklilik ve işin orada yürütülmesi unsurlarıyla kurgulanır.
Danıştay 4. Daire 2022/6101 kararında yer alan vurgu, ÇVÖA çerçevesinde işyeri varsa yalnız “işyerine atfedilebilen kazanç” kadar vergileme yapılabileceği yönündedir. Bu, iki açıdan önemlidir:
- Yetki doğumu: İşyeri yoksa ticari kazanç yalnız mukim devlette vergilenecektir.- Atıf ilkesi: İşyeri varsa bile, kaynak ülke vergilemesi sınırsız değil; işyerine atfedilebilen kazançla sınırlıdır.
Bu yaklaşım, transfer fiyatlandırması ve kâr atfı tartışmalarında (özellikle daimi temsilci/şube kârı) uygulama yön verici olabilir.
4.3. “Transfer Fiyatlandırması” ve ÇVÖA Etkileşimi
KVK md.13, ilişkili kişilerle emsallere aykırı fiyat uygulanmasını “örtülü kazanç dağıtımı” sayar ve sonuçlarını kâr payı dağıtımı gibi nitelendirebilir (md.13/6). Uluslararası boyutta transfer fiyatlandırması ihtilafları, çoğunlukla iki devletin de aynı kazanç üzerinde düzeltme yapması nedeniyle çifte vergilendirme yaratır.
Bu noktada MAP’in işlevi öne çıkar: VUK Ek 14-15, ÇVÖA’ya aykırı vergilendirme iddiasıyla MAP başvurusu yapılabilmesini ve başvurunun dava açma süresini durdurmasını düzenleyerek, transfer fiyatlandırması kaynaklı çifte vergilendirmede “koordineli çözüm” zemini yaratır.
Danıştay içtihat setimiz doğrudan transfer fiyatlandırması uyuşmazlığını konu edinmemiş olsa da,2022/6101 ve 2022/3594 kararlarında görülen “iç hukuk–anlaşma kriter ayrışması” vurgusu, transfer fiyatlandırması düzeltmesinin anlaşma maddeleri (özellikle ticari kazançlar, işyeri, karşılıklı anlaşma usulü) bağlamında değerlendirilmesinin önemine işaret eder.
4.4. “Temettü / Faiz / Royalti” Gelirleri: Nitelendirme ve Stopaj
GVK md.75, temettü ve faiz gibi iratları menkul sermaye iradı olarak tanımlar. Dar mükellef kurumlara yapılan bazı ödemelerde ise KVK md.30 stopaj rejimini kurar. ÇVÖA’lar bu gelirler için çoğunlukla kaynak ülkede sınırlı oranlı stopaj yetkisi tanır ve “beneficial owner” tartışmalarını tetikleyebilir.
Bu tür uyuşmazlıklarda tipik problem şudur: Ödeme yapan Türkiye’de stopaj uygular; alıcı, anlaşma oranının daha düşük olduğunu ileri sürer. Bu noktada:
- Mukimlik belgesi (GVK Tebliğ Seri No:257’de anlatılan uygulama) kritik ispat aracıdır; ibraz yoksa iç mevzuat oranı uygulanabilir.- Sonradan ibrazla iade süreçleri gündeme gelebilir.- Eğer mükellef, ÇVÖA’ya aykırı vergilendirme olduğunu iddia ediyorsa MAP (VUK Ek 14) başvurusuna gidebilir; bu başvuru yargı süresini durdurabilir (VUK Ek 15).
Danıştay 4. Daire kararlarının “anlaşma kriterlerinin öncelikli rolü” yönündeki yaklaşımı, temettü/faiz/royalti stopaj uyuşmazlıklarında da anlaşma hükümlerinin sistematik olarak dikkate alınmasını destekleyen bir içtihadi arka plan oluşturur.
5. Gelecek Perspektifi, Etkinlik ve Reform İhtiyacı
Uluslararası vergi uyuşmazlıklarının geleceği, üç ana dinamikle belirlenecektir: (i) dijitalleşme ve uzaktan hizmet sunumu, (ii) BEPS sonrası şeffaflık ve grup içi işlemlerin denetim yoğunluğu, (iii) mükellef hakları ve uyuşmazlık çözüm mekanizmalarının etkinliği.
Türkiye açısından, VUK Ek 14-15 ile MAP’in iç hukukta açık normlara bağlanması, önemli bir kurumsal adımdır. Bu düzenlemeler, mükelleflerin anlaşma temelli iddialarını idari düzlemde ileri sürebilmesini, yargısal sürelerle koordineli biçimde hareket edebilmesini sağlar. Danıştay’ın 2022 tarihli kararlarında görülen “ÇVÖA ile iç hukuk kriterleri farklı olabilir; anlaşma hükümleri dikkate alınmalıdır” yaklaşımı da, anlaşmaların pratik etkisini güçlendiren bir yargısal çerçeve sunmaktadır.
Bununla birlikte etkinlik için şu reform/iyileştirme alanları öne çıkar:
- İspat standardı ve dokümantasyonun netleşmesi: Mukimlik belgesi, gerçek faydalanıcı ve gelir nitelendirmesi gibi başlıklarda idare-yargı uygulamasının öngörülebilirliği artırılmalıdır.
- MAP süreçlerinin şeffaflığı ve süre yönetimi: VUK Ek 14’te süre unsurları düzenlenmiş olsa da, uygulamada MAP’in makul sürede sonuçlanması yatırım iklimi açısından kritiktir.
- Transfer fiyatlandırması uyuşmazlıklarında koordinasyon: KVK md.13 düzeltmeleri sonrası çifte vergilendirmeyi azaltmak için MAP ve (varsa) tahkim hükümleri daha etkin çalıştırılmalıdır.
- İşyeri eşiği ve kâr atfı metodolojisi: Özellikle dijital/uzaktan modellerde “işyeri var mı?” sorusunun yanıtı daha karmaşık hale gelmektedir; VUK md.156 iç hukuk işyeri anlayışı ile ÇVÖA işyeri anlayışı arasındaki farklar uyuşmazlık doğurmaya elverişlidir.
Bu makalenin ana teması, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) kaynaklı uyuşmazlıkların tek bir norm setiyle değil; iç hukuk–anlaşma hukuku–idari uygulama–yargısal yorum ekseninde çok katmanlı biçimde çözümlenmesidir. Bu çok katmanlı yapı, akademik araştırmada da uygulamada da “doğru kaynağı bulma, doğru sırayla okuma ve doğru bağlama oturtma” sorunu üretir. Apilex, tam da bu sorun alanında; mevzuat metinleri ile içtihat dokümanlarını birlikte erişilebilir kılan ve “belge bazlı” incelemeye elverişli bir araştırma altyapısı olarak değerlendirilebilir.
Aşağıdaki değerlendirmeler, Apilex’in bu makaledeki yöntemle (mevzuat + içtihat temelli yorum) ilişkisini daha ayrıntılı biçimde ortaya koyar:
1) “Normatif Haritalama” (Mevzuat–Anlaşma–Tebliğ–İçtihat) Sürecini Sistematikleştirme
Uluslararası vergi uyuşmazlıklarında tipik problem, şu dört katmanın aynı anda devreye girmesidir:
- İç hukuk: mükellefiyet ve stopaj rejimi (ör. GVK, KVK, VUK).
- ÇVÖA hükümleri: vergileme yetkisini dağıtan maddeler (işyeri, ticari kazanç, temettü/faiz/royalti, ayrımcılık yasağı, MAP).
- İdari açıklamalar: tebliğler ve uygulama belgeleri (mukimlik belgesi, anlaşma oranı uygulanması, iade mekanizmaları).
- Yargısal yorum: özellikle Danıştay’ın ÇVÖA yorum yaklaşımı.
Bu katmanlar, uygulamada çoğu zaman birbirini “tamamlar” ama bazen de kavramsal olarak ayrışır. Nitekim bu makalede kullanılan Danıştay kararlarında da, iç hukuk ile ÇVÖA’da kullanılan kriterlerin farklı olabileceği ve uyuşmazlıkta anlaşma hükümlerinin dikkate alınması gerektiği vurgulanmaktadır (Danıştay 4. Daire 2022/6101;2022/3594). Bu tür bir yargısal yaklaşımı akademik olarak analiz etmek için, araştırmacının aynı kavramın (ör. “işyeri”, “mukim”) hem mevzuatta hem anlaşmada hem de kararda hangi anlamda kullanıldığını görmesi gerekir.
Apilex’in değeri burada ortaya çıkar: Araştırmacı, aynı problem alanına ilişkin içtihatları tekil belge olarak görüntüleyip, gerekçedeki kavramsal çerçeveyi yakalayarak; ardından ilgili mevzuat ve tebliğ atıflarıyla “normatif haritayı” kurabilir. Bu, özellikle ÇVÖA gibi “metinler arası” (intertextual) çalışan bir alanda, literatür taraması kalitesini belirleyen bir avantajdır.
2) “Kavramların Yargısal İnşası”nı İzleme: Mukimlik, İşyeri, Atfedilebilir Kazanç
ÇVÖA uyuşmazlıkları çoğu zaman maddi olaydan çok kavram tartışmasıdır. Örneğin:
- Mukimlik: iç hukuk yerleşiklik/iş merkezi testleri ile anlaşmadaki mukim tanımı ve tie-breaker mantığı arasındaki ilişki
- İşyeri: sabit yer, süreklilik, faaliyet unsurları; dijitalleşme ile sınırların muğlaklaşması
- “İşyerine atfedilebilir kazanç”: işyeri varsa bile vergilemenin kapsamının sınırlandırılması
Bu makalede yer verilen Danıştay 4. Daire 2022/6101 kararında, anlaşma düzleminde “işyeri varsa vergileme, işyerine atfedilebilen kazançla sınırlı” ilkesinin altı çizilmektedir. Bu tür kararlar, ÇVÖA hükümlerinin iç hukuk uygulamasına nasıl “yön verdiğini” gösteren temel kaynaklardır.
Apilex, bu tür “kavramların yargısal inşası”nı takip etmek için pratik bir olanak sunar: Araştırmacı aynı kavramın geçtiği farklı kararları karşılaştırabilir; hangi unsurların (ör. işyeri için süreklilik, sabit yer, yetki) öne çıkarıldığını bir veri seti gibi tasnif edebilir. Böylece yalnızca “karar özeti” değil, bir tür yargısal yorum doktrini çıkarımı yapılabilir.
3) Uyuşmazlık Çözüm Mekanizmaları (MAP) Çalışmalarında “Prosedür–Süre–Strateji” Okuması
MAP, teori düzeyinde ÇVÖA’nın doğal tamamlayıcısıdır; ancak pratikte MAP’in değerini belirleyen şey “çalışıp çalışmadığı” ve “yargı yolu ile nasıl etkileştiği”dir. Türkiye’de MAP’in VUK Ek 14-15 ile düzenlenmiş olması (başvuru hakkı, süre, dava açma süresine etkisi), hem akademik hem uygulamalı çalışmalarda MAP’i daha somut bir zemine taşımıştır.
Apilex, MAP odaklı çalışmalarda şu tip araştırma sorularına cevap ararken kullanılabilir:
- Mahkemeler, ÇVÖA’ya aykırılık iddiasında anlaşma hükümlerini nasıl konumlandırıyor?
- “İç hukuk–anlaşma kriter ayrışması” hangi olay tiplerinde daha görünür?
- Mahkeme, anlaşma kavramlarını yorumlarken sistematik/amaçsal bir hat mı izliyor?
Bu tür sorular, özellikle dava stratejisi planlamasında (MAP başvurusu + dava süresi + idari süreç) önemlidir. Apilex’in katkısı burada, kararların metinlerine erişim ve kararlar arası kıyaslama kolaylığı üzerinden “strateji okumasına” zemin hazırlamasıdır.
4) Akademik Yazım Kalitesi Açısından: İzlenebilir Atıf ve Kaynak Hiyerarşisi
Uluslararası vergi hukuku makalelerinde sık görülen sorunlardan biri, kaynak hiyerarşisinin karışmasıdır: Model anlaşma yorumları, idare görüşleri, mahkeme kararları ve mevzuat hükümleri bazen aynı ağırlıkta sunulabilir. Oysa akademik standart bakımından:
- Birincil norm: mevzuat + yürürlükteki anlaşma metni
- İkincil açıklama: tebliğ/genelge vb. idari yorum
- Yargısal yorum: içtihat
- Doktrin: akademik görüşler
şeklinde bir katmanlandırma yapılması beklenir.
Apilex, içtihat dokümanlarını “karar” olarak, mevzuatı da “resmî metin” olarak ayrı ayrı ele alma imkânı verdiği ölçüde, araştırmacının kaynak hiyerarşisini daha düzenli kurmasına yardımcı olur. Bu makalede de emsal karar bölümünün yalnızca mevcut Danıştay kararlarıyla sınırlandırılması, akademik dürüstlük açısından önemlidir: Ulaşılamayan/sağlanmayan bir kararı “analiz edilmiş” gibi sunmak yerine, veri seti sınırını açık etmek gerekir.
5) Uygulama Boyutu: Danışmanlık/İdari Süreçlerde “Benzer Olay–Benzer Gerekçe” Eşlemesi
Vergi uyuşmazlıklarında uygulamacıların (avukat, yeminli mali müşavir, vergi danışmanı) en çok ihtiyaç duyduğu şeylerden biri, somut olay örgüsünün “hangi hukuki testlere” tabi tutulacağını öngörebilmektir. ÇVÖA uyuşmazlıklarında bu testler çoğunlukla:
- gelir türünün nitelendirilmesi (ticari kazanç mı, royalti mi, hizmet mi?)
- işyeri varlığı (PE threshold)
- mukimlik ve anlaşma hakkı
- stopaj oranı ve iade mekanizması
- MAP ve dava yolu ilişkisi
şeklinde kümelenir.
Apilex, içtihat incelemesi üzerinden “benzer olay–benzer gerekçe” eşlemesi yapılmasına yardımcı olur; bu da uygulamada argümantasyonun kurulmasına (ör. dilekçe kurgusu, itiraz gerekçesi, MAP başvurusu) katkı sağlar. Elbette burada kritik sınır şudur: Her karar kendi maddi olgularına bağlıdır; Apilex’in sunduğu şey “otomatik sonuç” değil, karşılaştırmalı hukuki analiz için malzemedir.
Bu çalışma, ÇVÖA kaynaklı vergi uyuşmazlıklarının yalnızca normatif değil, içtihat temelli ve çok katmanlı bir okuma gerektirdiğini göstermekte; Apilex’in bu okumayı mümkün kılan bir araştırma zemini sunduğunu ortaya koymaktadır.
Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları (ÇVÖA) kaynaklı uluslararası vergi uyuşmazlıklarının yalnızca normatif metinlerin lafzı üzerinden çözülebilecek teknik problemler olmadığını; aksine iç hukuk, anlaşma hukuku, idari uygulama ve yargısal yorumun birlikte ele alınmasını gerektiren çok katmanlı bir analiz alanı sunduğunu ortaya koymaktadır. Günümüz küresel ekonomik yapısında sermaye ve hizmet akışlarının hızlanması, klasik vergilendirme bağlama noktalarını zorlamakta; bu durum da çifte vergilendirme riskini hem nicelik hem nitelik bakımından artırmaktadır.
Makale boyunca incelenen Danıştay 4. Daire kararları, Türk yargısının ÇVÖA’ları salt “oran sınırlayıcı” veya “istisna tanıyan” metinler olarak görmediğini; aksine iç hukuk kurallarıyla çatışma veya ayrışma ihtimali bulunan durumlarda, anlaşma hükümlerinin özerk yorumunun önem kazandığını göstermektedir. Özellikle mukimlik, işyeri ve işyerine atfedilebilir kazanç gibi kavramlar bakımından iç hukuk kriterleri ile ÇVÖA terminolojisi arasında birebir örtüşme aranmadığı; uyuşmazlığın çözümünde anlaşmanın amacı ve sistematiğinin dikkate alındığı görülmektedir. Bu yaklaşım, mükellefler açısından hukuki güvenliği güçlendiren, idarenin vergilendirme yetkisini ise öngörülebilir sınırlar içine çeken bir işlev görmektedir.
Çalışmanın bir diğer önemli bulgusu, uluslararası vergi uyuşmazlıklarında uyuşmazlık çözüm yollarının çeşitlenmiş olmasıdır. VUK Ek 14 ve 15 ile iç hukuka açık biçimde dâhil edilen Karşılıklı Anlaşma Usulü (MAP), klasik yargısal çözüm yollarına alternatif değil; onlarla birlikte işleyen tamamlayıcı bir mekanizma olarak konumlanmaktadır. MAP’in dava açma sürelerine etkisi, özellikle stopaj ve transfer fiyatlandırması kaynaklı ihtilaflarda mükelleflerin stratejik kararlarını doğrudan etkilemektedir. Bu durum, uluslararası vergi hukukunda artık yalnızca “haklı olup olmama”nın değil, “hangi usulün ne zaman işletileceği”nin de belirleyici hale geldiğini göstermektedir.
Bu çok katmanlı yapı, akademik araştırmalar açısından da önemli metodolojik sonuçlar doğurmaktadır. ÇVÖA alanında sağlıklı bir analiz yapabilmek için mevzuat metinleri, anlaşma hükümleri, idari açıklamalar ve içtihatların birlikte ve hiyerarşik bir bakışla değerlendirilmesi gerekmektedir. Aksi hâlde, kavramların bağlamından koparıldığı, model anlaşma yorumlarının iç hukukla karıştırıldığı veya yargısal gerekçelerin yüzeysel aktarıldığı çalışmalar ortaya çıkabilmektedir. Bu makalede özellikle Danıştay kararlarıyla sınırlı kalınması ve veri seti sınırının açıkça belirtilmesi, bu metodolojik hassasiyetin bir yansımasıdır.
Apilex, tam da bu noktada, uluslararası vergi hukuku gibi belge yoğun ve kavram temelli çalışan bir alanda önemli bir araştırma altyapısı sunmaktadır. Mevzuat ve içtihat dokümanlarının birlikte erişilebilir olması, araştırmacının “normatif haritalama” yapmasını; aynı kavramın farklı metinlerde ve kararlarda nasıl inşa edildiğini izlemesini mümkün kılar. Bu da yalnızca akademik yazım kalitesini artırmakla kalmaz, uygulamacılar açısından da benzer olay–benzer gerekçe eşlemesi üzerinden daha sağlam bir hukuki argümantasyon kurulmasına katkı sağlar.
Sonuç olarak bu çalışma, ÇVÖA kaynaklı vergi uyuşmazlıklarının tek boyutlu çözümlerle ele alınamayacağını; hukuki değerlendirmelerin çok katmanlı, sistematik ve belge temelli bir yaklaşımla yapılması gerektiğini ortaya koymaktadır. Apilex ise bu yaklaşımı destekleyen, hem akademik hem pratik çalışmalarda araştırmacının elini güçlendiren bir araç olarak konumlanmaktadır. Bu yönüyle ÇVÖA incelemelerinde yalnızca bir veri kaynağı değil, aynı zamanda metodolojik bir rehber işlevi görmektedir.
Bir yanıt yazın